RESOLUCION TECNICA N° 10

Fecha: 12/06/1992 Tema: NORMAS CONTABLES PROFESIONALES Resolución Técnica: Nº 10 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CECYT) PRIMERA PARTE VISTO: a) La versión revisada del Informe Nº 13 que la Comisión especial para el análisis del referido informe ha elevado a la Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas para su consideración; b) Los artículos 6º y 20º del Estatuto de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas; los artículos 1º, 14º, 17º, 21º inc. b); 23º y 25º del Reglamento del Centro de Estudios Científicos y Técnicos (C.E.C.YT.) de dicha Federación y las demás disposiciones legales y reglamentarias del funcionamiento de la Federación y de cada uno de los Consejos que la integran. Y CONSIDERANDO: a) Que es atribución de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas dictar normas de ejercicio profesional; b) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas se han agrupado en la Federación y le han encargado la elaboración de normas técnicas de aplicación general, coordinando de tal forma la acción de las diversas jurisdicciones, normas que serán puesta en vigencia por ellos; c) Que los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas son los órganos naturales para canalizar las opiniones de los profesionales matriculados; d) Que es necesario que las normas contables profesionales sean producto de la participación activa de los profesionales que intervienen en la preparación, examen e interpretación de dicha información, así como de las instituciones que los nuclean, de los organismos estatales de control, de los usuarios de información contable y de los otros interesados en ella; e) Que los estados contables constituyen uno de los elementos más importantes para la transmisión de la información económica y financiera sobre la situación y gestión de entes públicos o privados; f) Que es conveniente que existan normas contables profesionales que sean válidas para todos los entes y que establezcan el marco general en el que se inscriban otras normas contables particulares que se emitan en forma complementaria para determinados grupos de entes emisores de estados contables, clasificados por su actividad u otro denominador común; g) Que es indispensable finalizar con el proceso de unificación de las normas contables para hacer más comprensible la información contable, incrementar la confianza que la comunidad deposita sobre esta y servir de eficiente medio para facilitar e incentivar el desarrollo de la profesión; h) Que las normas contenidas en el Informe Nº 13 del área de Contabilidad del CECYT, emitidas el 11 de diciembre de 1987, proveen de adecuada base técnica para la preparación de la información contable; i) Que el Informe Nº 13 mencionado fue enviado en consulta previa a la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas, recibiéndose observaciones, algunas de las cuales fueron consideradas en su redacción definitiva; j) Que el Informe Nº 13 mencionado ha sido sometido al período de consulta previsto en el artículo 25 inciso a), del reglamento del Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT), y que fuera oportunamente prorrogado, lo que facilitó y amplió las posibilidades de brindar su opinión a todos los profesionales y demás interesados en emitirla, consolidando las bases de consenso sobre su contenido; k) Que durante el referido período de consulta se han recibido comentarios y sugerencias de profesionales, organismos empresariales, de investigación, de la profesión y otros entes, así como las conclusiones de Congresos Nacionales y Jornadas Regionales organizadas por esta Federación, todos los que una vez evaluados produjeron ciertas modificaciones a su texto original; l) Que el Informe Nº 13 fue adoptado por la Comisión Especial para la Unificación de Normas Técnicas designada por esta Federación y publicado nuevamente para su consideración; m) Que la Comisión Especial para el análisis y revisión del Informe Nº 13, constituida en el ámbito de la Federación Argentina de Consejos profesionales de Ciencias Económicas, incorporó las modificaciones que entendió necesarias para dar consideración a las observaciones recibidas de algunos Consejos Profesionales. POR TODO ELLO: LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS RESUELVE: Artículo 1º: Aprobar las Normas Contables Profesionales que se incluyen como segunda parte de esta Resolución Técnica, con las siguientes salvedades: a) Hasta tanto la profesión complete los estudios vinculados con el establecimiento de pautas a partir de las cuales deben realizarse las valuaciones de bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar basadas, en su caso, en tasaciones técnicas, así como de reglas para su revisión, regirán las siguientes normas: a.1) el mayor valor proveniente de las variaciones de los valores específicos de bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar con respecto a la evolución del índice de precios al por mayor nivel general se incluirá en una reserva especial que forme parte del patrimonio neto, manteniéndose la imputación a resultados -del ejercicio o de ejercicios anteriores según corresponda- de los efectos derivados del cambio de vida útiles y del método de amortización aplicado. Del mismo modo se incluirá en la referida reserva el mayor valor proveniente de aplicar índices de precios específicos, distintos del ´índice de precios al por mayor nivel general. La reserva no podrá tener saldo deudor y se desafectará en proporción al consumo de los bienes revaluados que le dieron origen, ya sea por baja, venta o amortización de esos bienes o por su desvalorización por haber crecido sus valores en menor porcentaje que el índice de precios al por mayor nivel general; a.2) en caso de optar por valuar los bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar según los criterios establecidos en los apartados a) o b).2 de la norma B.3.13 (costo original reexpresado en moneda constante o costo original reexpresado por índice específico), no será obligatorio activar los costos financieros que no provengan de la financiación con capital de terceros y, en caso de hacerlo, la contrapartida de dicha activación deberá ser la reserva mencionada en el apartado a.1) precedente; a.3) no será obligatoria la participación del contador público a la que se refiere el apartado b)3, de la norma B.3.13 (valuaciones técnicas). b) El cómputo de los costos a valores corrientes al que se refiere la norma B.3.17 (partidas del estado de resultado originadas en operaciones) será de aplicación obligatoria sólo para los entes incluidos en el artículo 299 de la Ley Nº 19.550 y a partir del tercer ejercicio de aplicación de la presente norma. En los restantes casos se admitirá que los costos de venta sean los costos históricos reexpresados en las condiciones indicadas en la Resolución Técnica Nº 6 de esta Federación, debiendo mencionarse en nota a los estados contables el procedimiento seguido y la limitación que representa en la exposición de los resultados. Artículo 2º: Para que se considere que los estados contables están de conformidad con normas contables vigentes deberán ser preparados de acuerdo con las normas a las que se refiere el artículo 1º. Artículo 3º: La Federación recomienda a los Consejos Profesionales que las Normas Contables Profesionales se apliquen a los estados contables anuales o de períodos intermedios correspondientes a los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 1993. Artículo 4º: Este artículo se refiere a la derogación o modificación de otras normas, que ya han sido consideradas en este compendio de las Resoluciones Técnicas (1). Artículo 5º: Recomendar a todos los Consejos Profesionales: a) la debida difusión de esta Resolución Técnica en el ámbito de las respectivas jurisdicciones, especialmente entre sus matriculados, las instituciones educacionales universitarias y secundarias, las organizaciones empresarias, entidades financieras y organismos oficiales; b) el control de la aplicación, por parte de los profesionales matriculados, de esta Resolución Técnica en oportunidad de realizar la autenticación de su firma en los informes o dictámenes sobre estados contables. Artículo 6º: Comuníquese, publíquese y regístrese en el libro de Resoluciones. RESOLUCION APROBADA POR LA JUNTA DE GOBIERNO EN CORRIENTES -EL 12 DE JUNIO DE 1992. (1) Su texto es el siguiente: "A partir de la vigencia de la presente resolución, se derogan los Anexos A y B de la Resolución Técnica Nº 6 y se sustituye el segundo párrafo del punto II.A.1, de la Resolución Técnica Nº 5 por la siguiente: ‘El método del valor patrimonial proporcional será la norma técnica aplicable para la valuación de las inversiones permanentes en sociedades sobre las que, sin tener el control, se ejerza una influencia significativa en las decisiones’". SEGUNDA PARTE NORMAS CONTABLES PROFESIONALES A. ANTECEDENTES Y CONCEPTOS GENERALES 1. Doctrina, trabajos de investigación y pronunciamientos profesionales Han servido de base para la formulación de este informe, diversos antecedentes doctrinarios y profesionales, entre ellos, cabe citar especialmente: a) Pronunciamiento sobre "principios de contabilidad generalmente aceptados" de la VIIª Conferencia Interamericana de Contabilidad (Mar del Plata, 1965); b) Pronunciamiento sobre "principios de contabilidad generalmente aceptados" de la VIIª Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas (Avellaneda, 1969); c) Resoluciones y recomendaciones sobre el tema de normas contables de las X, XI, XII, XIII, XIV y XV Conferencias Interamericanas de Contabilidad; d) Resoluciones y recomendaciones sobre el tema de normas contables de las IX, X, XI y XV Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur; e) Conclusiones de los I. II. III. IV y V Congresos Nacionales para Profesionales en Ciencias Económicas; f) Conclusiones de las I, II, III y IV Jornadas Universitarias de Contabilidad; g) Conclusiones de las Jornadas Regionales para Profesionales en Ciencias Económicas realizadas a partir de 1985; h) Experiencias del IASC (Internacional Accounting Standards Committee) así como sus Normas Internacionales de Contabilidad; i) Experiencia de diversos países sobre el tema: Alemania, Australia, Brasil, Canadá, Colombia, Costa Rica, Chile, Estados Unidos de Norteamérica, Gran Bretaña, Holanda, México, Nueva Zelandia, Panamá, Paraguay, Puerto Rico, República Oriental del Uruguay, Sudáfrica; j) Recomendación Nº 1 e Informes Nº 1 y 2 de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) - Area Contabilidad; k) Informe Nº 6 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Replanteo de la técnica contable: su estructura básica; su acercamiento a la economía; l) Informes N´3, 9 y 13 de la Comisión de Estudios sobre Contabilidad del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico sur, titulados, respectivamente, Normas Contables de valuación, Propuestas de Normas Contables Profesionales y Comentarios sobre el Informe Nº 13 del CECYT.; m) Análisis del Informe XIII de la F.A.C.P.C.E., elaborado en el Instituto de Postgrado e Investigación Técnica del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires; n) Diversos artículos y publicaciones de autores nacionales y extranjeros sobre el tema, así como trabajos de Institutos de Investigación de Facultades en Ciencias Económicas; n) Borradores de Discusión utilizados en la Comisión de Principios de Contabilidad y en el Consejo del Instituto Técnico de Contadores Públicos. De entre esta frondosa lista cabe señalar especialmente los indicados como a), b), j), k), l) y m) como aquellos sobre los cuales fundamentalmente se basó el desarrollo de este trabajo, aun cuando la fundamentación de lo que se expondrá tendrá elementos de todos ellos. Párrafos textuales de algunos de ellos se han incluido en este informe cuando se lo consideró oportuno. El mencionado como k) fue en los últimos tiempos el esfuerzo de investigación interdisciplinaria más importante. Insumió aproximadamente siete años de labor de varios profesionales contables con el apoyo de expertos en metodología y filosofía de las ciencias, en ciencias de la administración, en ciencias de la información y en economía. La línea doctrinaria en que se apoya este trabajo está expuesta con mayor detalle en aquel informe. Asimismo, se consideraron especialmente las discusiones y conclusiones derivadas de jornadas y congresos en los que el Informe Nº 13 fue analizado, así como las respuestas recibidas a la consulta pública prevista por las reglamentaciones de la Federación, provenientes de Consejos Profesionales, Institutos de investigación universitarios y de distintos colegas. 2. Aspectos generales e introductorios a la definición de las normas 2.1. Alcance de estas normas El cuerpo de normas aquí estatuido apunta preponderantemente a la preparación de informes de uso público, los llamados habitualmente estados contables de publicación. No obstante, el proceso seguido para su enunciación y los conceptos generales de los que tal cuerpo normativo deriva, habilitan su utilización para todo otro tipo de informe contable, con las desagregaciones de datos o las modalidades particulares que cada emisor desee considerar para satisfacer mejor las necesidades informativas de los usuarios. 2.2. Objetivos de los estados contables En términos amplios, el objetivo de los informes contables es brindar información, principalmente cuantitativa, sobre el ente emisor, utilizable por los usuarios más comunes para la toma de decisiones económicas y financieras. Entre los informes contables, los de uso más general por la comunidad son los denominados estados contables, que se refieren a la presentación del patrimonio de un ente, a las variaciones sufridas por el patrimonio, a la conformación del resultado producido en un cierto período y a algunas actividades financieras por él desarrolladas. Estos estados persiguen múltiples objetivos; una enunciación mínima aceptable de ellos sería que brindan información útil para: a) servir como guía para la política de la dirección y del os inversionistas en materia de distribución de utilidades; b) servir de base para la solicitud y concesión de créditos financieros y comerciales; c) servir de guía a los inversionistas interesados en comprar y vender; d) ayudar a analizar la gestión de la dirección; e) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de política fiscal y social; f) ser utilizada como una de las fuentes de información para la contabilidad nacional; g) ser utilizada como una de las bases para la fijación de precios y tarifas. El cumplimiento equilibrado de este listado de fines contribuye a destacar la calidad de estos informes. 2.3. Concepto de ganancia La contabilidad es una disciplina técnica, consistente en un sistema de información destinado a constituir una base importante para la toma de decisiones y el control de la gestión, aspectos en los cuales resulta relevante el concepto de ganancia o, en términos más amplios, de resultados. Esta importancia del concepto de ganancia o de medición de resultados es aún más clara respecto de los objetivos específicos de los estados contables precedentemente enunciados. Para el mejor cumplimiento de esos objetivos se considera apropiado adoptar como concepto de ganancia o beneficio proveniente de la operaciones de intercambio el de la diferencia entre el ingreso que obtiene el ente por la venta de su producto (bien o servicio) y el costo corriente de los insumos empleados en su producción y comercialización (medidos en términos del mismo momento de la venta). Según este concepto, el costo es un valor del momento a que se refiere su medición y no de un momento anterior o posterior. Además de los resultados de las operaciones de intercambio así calculado, se considera adecuado reconocer -para una mejor satisfacción de los objetivos de los estados contables- los resultados de los acontecimientos internos o externos a la empresa o circunstancias del mercado que originen acrecentamientos, revalorizaciones y desvalorizaciones en términos reales, o sea, netos del efecto de los cambios en el nivel general de precios. 2.4. Modelo contable El modelo contable es la estructura básica que concentra, conceptualmente, los alcances generales de los criterios y normas de valuación y medición del patrimonio y resultados. Un modelo contable, consta de tres definiciones básicas: a) el concepto de capital a mantener, b) la unidad de medida a emplear y c) los criterios de valuación a aplicar. Para la formulación de este cuerpo de normas, el modelo adoptado queda encarado de la siguiente manera: a) capital permanente: el financiero, vale decir, aquel representado por el total de los pesos invertido por los socios, dueños o accionistas, según el tipo de ente. b) unidad de medida: se ha optado por la monetaria y en ella el concepto de moneda homogénea o moneda constante (expresión esta última proveniente de su enunciación legal). c) criterios de valuación: valores corrientes del momento a que se refiere cada medición. Este concepto se aplica tanto para los activos y pasivos como para los ingresos y los costos. 2.5. Categorías de normas Las normas contables que se enuncian en el siguiente capítulo se desarrollan en función de los conceptos básicos expuestos en los puntos anteriores, y se estructuran en niveles de acuerdo con los que se sintetiza en el siguiente cuadro general de las normas contables: Cualidades o requisitos de la información contable Generales Normas de valuación y medición del patrimonio y resultados NORMAS Normas de Particulares CONTABLES Valuación y Exposición Normas generales para estados contables de cualquier tipo Normas de de ente exposición Normas particulares según actividades o tipo de entes Como comentario a este esquema global, se puede indicar que las cualidades o requisitos de la información contable, como categoría general de norma, involucra la mayoría de aquellas que en términos de las ciencias de la información, cualquier tipo de información debe reunir, y específicamente aquellas que la contabilidad, como un tipo particular de información, debe satisfacer. Por supuesto, la caracterización de cada cualidad o requisito se ha efectuado con un sentido particular para la contabilidad. Estas cualidades o requisitos a satisfacer por la información contable con vistas a producir información de la mayor calidad en términos de cumplimiento de los objetivos de los estados contables, condicionan la definición de las normas contables, tanto de valuación como de exposición. En lo relativo a las normas de valuación y medición del patrimonio y resultados, los criterios generales recogen los aspectos básicos del modelo seleccionado. Las normas particulares, de valuación y medición del patrimonio y resultados, por su parte, enuncian las modalidades de cuantificación consideradas apropiadas para cumplimentar las cualidades de la información y las definiciones básicas del modelo, a fin de procurar el mejor cumplimiento de los objetivos de los estados contables. En cuanto a los aspectos de detalle o particulares del cumplimiento de las cualidades o requisitos de la información contable en materia de exposición, deberán enunciarse como normas para la presentación de la información contable, sobre todo, cuando se trate de informes de uso público. Este último aspecto se encuentra tratado en forma global en la Resolución Técnica Nº 8: "Normas generales de exposición contable", y para casos específicos en la Resolución Técnica Nº 9: "Normas particulares de exposición contables". A NORMAS CONTABLES 1. Cualidades o requisitos generales de la información contable relación con el mejor cumplimiento de los objetivos de los estados contables enunciados en el apartado A.2.2. 1.1. La información que se proporciona debe ser verdadera Las cualidades a satisfacer son: a) Veracidad: La información debe expresar una conformidad razonable con la realidad. b) Objetividad: La información debe tender a presentarse, en el mayor grado posible, de manera que exprese los acontecimientos tal como son, con el mayor realismo, sin deformaciones por subordinación a condiciones particulares del emisor. c) Actualidad: La información debe considerar los elementos y valores que tienen efectiva vigencia. d) Certidumbre: La información debe elaborarse sobre la base del mejor conocimiento posible de los acontecimientos que comunica, basado en un estudio diligente de los aspectos relevantes de cada uno de ellos. e) Esencialidad: La información sobre un fenómeno dado debe dar preeminencia a su naturaleza económica por sobre su forma instrumental o jurídica, cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos económicos existentes. f) Verificabilidad: La información debe permitir su comprobación mediante demostraciones que la acrediten y confirmen. g) Precisión: La información debe estar comprendida entre los estrechos límites de la aproximación, buscando un acercamiento a la exactitud en la medida de lo posible. h) Confiabilidad: La información debe prepararse conforme a criterios, normas y reglas que le otorguen carácter de creíble. 1.2. Debe considerarse el rendimiento de la información Las cualidades a cumplimentar son: a) Utilidad: La información debe servir efectivamente y rendir un beneficio tanto para el emisor como para el receptor o destinatario; no debe ser superflua, sobrante o innecesaria. b) Productividad: (rentabilidad o economía de la información): La información debe prestar una utilidad para los objetivos de los usuarios, que exceda los esfuerzos necesarios para su obtención (relación costo-beneficio). 1.3. La información debe ser la que corresponde Las cualidades a cumplir son: a) Pertinencia: La información debe ser razonablemente apropiada para el cumplimiento de sus objetivos pudiendo llegar a superar ese nivel de efectividad y convertirse en relevante cuando adquiere altos niveles de excelencia. b) Integridad: La información debe tender a ser completa, ello significa que incluirá al menos todas las partes esenciales. c) Significación: La información no debe omitir ningún elemento de importancia, pero puede excluir elementos que no la posean. d) Suficiencia: La información debe ser proporcionada en la medida necesaria para satisfacer los requerimientos de los usuarios. e) Irreemplazabilidad: la información no puede ser sustituida por otra, dentro de límites razonables. f) Prudencia: La información debe expresarse con cautela y precaución. El informante debería ubicarse entre la reflexión y la previsión, tendiendo a evitar los riesgos que podrían emanar de la información que comunica. 1.4. la información debe ser viable Las cualidades a satisfacer son: a) Accesibilidad: La información debe ser obtenible sin mayores obstáculos. b) Practicabilidad: La información debe reunir los atributos que permitan su utilización. c) Normalización: La información debe basarse en normas o reglas adecuadas que satisfagan la necesidad de consecuencia y uniformidad que pudieran requerir los usuarios. d) Comparatibilidad: La información debe permitir la posibilidad de ser relacionada y confrontada con: 1) información del ente a la misma fecha o período; 2) información del ente a otras fechas o períodos; 3) información de otros entes. e) Convertibilidad: La información debe poder cambiarse en su forma, transformarse o reducirse a datos fundamentales, sin cambios en su contenido o en su esencia. f) Oportunidad: La información debe emitirse en tiempo y lugar convenientes para los usuarios. g) Celeridad: La información debe ser suministrada con la mayor rapidez posible. h) Claridad: La información debe ser inteligible, fácil de comprender por los usuarios que tengan un razonable conocimiento de la terminología propia de los estados contables. 1.5. La información debe ser organizada Esto significa satisfacer las siguientes cualidades: a) Sistematización: La información debe presentarse de manera ordenada y orgánica, lo que significa que debe fundamentarse en un conjunto de criterios, normas y reglas armónicamente entrelazadas. b) Racionalidad: La información debe ser lógica y resultar de la aplicación de un método adecuado. 2. Normas generales de valuación y medición del patrimonio y resultados Recogen los aspectos esenciales del modelo contable seleccionado. 2.2 Capital a mantener Se adopta el concepto de capital financiero. Esto implica considerar la norma establecida en el punto IV.A.2 de la Resolución Técnica Nº 6 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas: "A los fines de la determinación del resultado del ejercicio o período, se adopta el concepto de mantenimiento del capital financiero, enfoque según el cual se considera capital el total de los pesos invertidos por los socios o accionistas, en su caso, medidos en moneda constante". 2.2. Unidad de medida La información contable debe prepararse en una unidad de medida monetaria homogénea, reconociendo los efectos de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. Para ello, se aplicarán las normas vigentes establecidas por la Resolución Técnica Nº 6 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 2.3. Valuación La norma general de valuación es la utilización de valores corrientes, en la modalidad que satisfaga mejor los objetivos de los estados contables, atendiendo a las circunstancias y a los elementos a valuar y con el límite del valor recuperable indicado en el punto B.2.5. La selección del valor corriente adecuado se hace fundamentalmente en base al grado de avance del proceso de generación de resultados en cada caso, procurando que el valor corriente aplicado sea verdaderamente representativo de la riqueza poseída. El valor corriente de salida (valor neto de realización o valor actual del flujo de fondos futuros esperados) se aplica cuando para convertir un activo en líquido sólo resta cobrar en moneda o cuando la comercialización no demanda esfuerzos significativos. Para los restantes activos se utiliza -en general- el valor corriente de entrada o costo de reposición (costo de recompra o de reproducción, según el caso), cuyas modalidades se describen en el Anexo I. Cuando el valor corriente no estuviere disponible o no fuera apropiada su utilización, se usa como sucedáneo el costo original reexpresado. En todos los casos de bienes comercializados en el mismo estado en que se adquieren (reventa), o utilizables en la producción o en la estructura administrativa o comercial sin montajes o construcciones (bienes de uso e inversiones en inmuebles de similar naturaleza), los valores corrientes deben computarse para operaciones de contado, ya sea que se basen en precios de compras como de ventas. En cambio, cuando se tratare de bienes en los que su producción, construcción, montaje o terminación se prolongue en el tiempo, en razón de la naturaleza de tales procesos (por ejemplo, la elaboración de bebidas que requieren un proceso de añejamiento, el estacionamiento de maderas, tabacos y yerba mate, la construcción de buques, la fabricación de máquinas a pedido y similares), y los valores corrientes a asignar a estos bienes fueren costos de reposición, a los efectos de estimar dichos costos de reposición deberán considerarse los costos financieros relacionados con el total de la inversión (tanto la financiada con capital de terceros como la financiada con capital propio) y durante el período de inmovilización propia de la naturaleza del proceso respectivo. Estos costos deberán determinarse en base a una tasa de interés relevante en el mercado en el momento al cual se refiere la valuación, neta de sus componentes inflacionarios o sea en términos reales, a condición de que puede ser considerada razonable y estable. Cuando para valuar estos bienes cuya producción, construcción, montaje o terminación se prolongue en el tiempo, se tomase el costo de reposición directo en el mercado o, en su caso, el valor neto de realización, no corresponderá adicionarle ningún costo financiero. Cuando se trata de participaciones permanentes en otros entes, su valor patrimonial proporcional refleja la aplicación de estas normas, por lo que se lo utiliza en forma directa. En el caso de los pasivos en moneda el valor corriente aplicable es el de salida, o sea el importe necesario para su cancelación (en general, valor actual del flujo de fondos estimado que su pago generará). Cuando se trata de obligaciones en especie (de hacer o de dar cosas) se toma el importe mayor entre su costo de reposición y las sumas recibidas por el ente ajustadas por inflación salvo que sean cancelables con activos existentes -caso en el que se toma el valor con que dichos bienes figuran- o se refieran a especie adquirible de obtención asegurada, en cuyo caso se valúan a su costo de reposición. 2.4. Determinación de valores de ingreso a) Costo de adquisición o producción El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, según corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por ejemplo, fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector producción), además de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración o preparación o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. Esta definición supone adoptar el concepto de costeo integral o por absorción. Para concretar la aplicación de los conceptos generales expresados, se enuncian las siguientes reglas: • El costo de un bien o servicio adquirido resulta de sumar el precio que debe pagarse por su adquisición al contado y la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. De no ser posible el conocimiento del precio de contado, se lo reemplazará por una estimación basada en el valor descontado a la fecha de adquisición del pago futuro a efectuar al proveedor, a cuyo efecto se considerará una tasa de interés relevante en el mercado en el momento de efectuar la valuación o medición a condición de que pueda ser considerada razonable y estable. • En el caso de bienes ingresados con motivo de aportes, donaciones, trueques, fusiones o escisiones, se considerará que su costo está dado por sus valores corrientes a la fecha de ingreso al patrimonio. • El costo de un bien producido resulta de la suma de los costos de los insumos necesarios para su producción, incluyendo una asignación de la porción de los costos indirectos de producción que puedan atribuírsele. Los costos indirectos a distribuir no deben incluir los que se relacionen con las improductividades en el uso de los factores de la producción, como tampoco la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores productivos o con la parte no utilizada de la capacidad de planta usualmente empleada, los que deben ser imputados al resultado del período, clasificándolos como ordinarios o extraordinarios según corresponda. • El costo de los bienes deberá incluir el cómputo de costos financieros en la medida en que correspondiere por requerirse de un proceso prolongado de construcción, producción o montaje, según se establece en el siguiente apartado. b) Activación de costos financieros En el caso de bienes en los que su producción, construcción, montaje o terminación se prolongue en el tiempo en razón de la naturaleza de tales procesos (por ejemplo, la elaboración de bebidas que requieren un proceso de añejamiento, el estacionamiento de maderas, tabaco y yerba mate, la construcción de buques, la fabricación de máquinas a pedido y similares), se considerarán como elementos integrantes del valor de ingreso al patrimonio a los costos financieros relacionados con el total de la inversión, durante el período de inmovilización propia de los referidos procesos y hasta que el bien esté en condiciones de comercializarse, de ser utilizado en la producción de otros bienes o de ponerse en marcha, según correspondiente. A estos efectos, se computará el neto entre los resultados negativos y positivos (intereses explícitos y componentes financieros implícitos, actualizaciones monetarias, diferencias de cambio, seguros de cambio, ganancias por exposición de los pasivos respectivos a la inflación, sobreprecios de inflación, descuentos y similares) y sin requerirse una financiación específica para la construcción o producción del activo en cuestión. A efectos de la reexpresión en moneda de cierre los costos financieros netos se reexpresarán del mismo modo que los restantes elementos integrantes del costo. c) Componentes financieros implícitos • Deberán segregarse las diferencias entre precios de operaciones de contado, y los de operaciones a plazo, contenidas en saldos de activos, pasivos o resultados, cuando sean significativas y siempre que puedan estimarse razonablemente. Esta segregación se efectuará de manera directa cuando el precio de contado sea conocido o mediante la aplicación de una tasa de interés relevante en el mercado en el momento de efectuar la valuación o medición a condición de que pueda ser considerada razonable y estable. • Tales diferencias se considerarán totalmente como sobreprecios de inflación o como intereses salvo cuando se llegue a la conclusión de que la separación entre sobreprecios de inflación e intereses reales implícitos brinde una mejor exposición. • Deberá analizarse su imputación al corriente período o su activación según lo indicado en el apartado b) precedente. 2.5. Valor recuperable de los activos El valor límite de los activos es su valor recuperable. para ello se tendrán siempre en cuenta las indicaciones de las normas establecidas en el punto IV.B.7 de la Resolución Técnica Nº 6 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, que se transcriben a continuación: "a) Concepto: Valor recuperable es el mayor entre el valor neto de realización y el de utilización económica. b) Valor neto de realización: Es la diferencia entre el precio de venta de un bien o conjunto de bienes o servicios y los costos adicionales directos que se generarán hasta su comercialización inclusive. c) Valor de utilización económica: Según la naturaleza de los bienes podrá estimarse de manera diferente. El concepto general es el del significado económico que el o los activos en cuestión tienen para la entidad en función de sus ramos de actividad y de la actividad y de la utilización que de ellos se haga, y esto puede medirse generalmente en función del valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirán, o de otros elementos de juicio fundados". 2.6. Reconocimiento de variaciones patrimoniales Los aportes y retiros de los propietarios (o, en el primer caso, de los asociados o integrantes de entidades sin fines de lucro) y los ingresos, ganancias, costos y pérdidas deben reconocerse contablemente en el período en que se hayan producido los hechos sustanciales que lo generaron. Bajo el concepto de capital financiero a mantener, las variaciones patrimoniales (excepto las provenientes de suscripciones o integraciones de capital, retiros de capital, distribuciones de ganancias o similares) constituyen resultados, y pueden provenir de: a) intercambio, en cuyo caso se reconocerán como resultados cuando las operaciones que las produzcan pueden considerarse concluidas, atendiendo para ello al concepto de esencialidad b) acontecimientos internos o externos a la empresa o circunstancias del mercado que originen acrecentamiento, revalorizaciones y desvalorizaciones en términos reales (resultados por tenencia), en cuyo caso se reconocerán en resultados en la medida en que sean representativos los valores que se tomen como base (y no deriven de cuestiones coyunturales). En cuanto a la imputación de costos a período, esta seguirá las siguientes reglas: a) si el costo se relaciona con un ingreso determinado, debe ser cargado al resultado del mismo período al que e imputa el ingreso: b) si el costo no puede ser vinculado con un ingreso determinado pero sí con un período, debe ser cargado al resultado de ese período; c) si no se da ninguna de las dos situaciones anteriores, el costo debe ser cargado al resultado en forma inmediata. 2.7. Consideración de contingencias Se considerarán en la medición del patrimonio y la determinación de resultados los efectos de todas las contingencias favorables o desfavorables que deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha de cierre de los estados contables y que reúnan los siguientes requisitos: a) un grado elevado de probabilidad de ocurrencia o materialización del efecto de la situación contingente (1); b) cuantificación apropiada de sus efectos. La existencia de un grado elevado de probabilidad de ocurrencias debe quedar apropiadamente fundada en las cualidades generales de la información contable, indicadas en el punto B.1., con especial énfasis en "objetividad", "certidumbre" y "verificabilidad". De dicha fundamentación se dejará detallada constancia en notas aclaratorias o complementarias a los informes contables, así como de las bases sobre las que se efectuó la cuantificación de los efectos derivados de las referidas contingencias. Las contingencias remotas no deben ser contabilizadas ni requieren ser expuestas en notas a los estados contables. Las contingencias probables no cuantificables obviamente no pueden contabilizarse, pero sí deben ser expuestas en notas a los estados contables. También deben exponerse en notas las contingencias que no son ni probables ni remotas. 2.8. Consideración de hechos posteriores al cierre del período contable Deberán considerarse los efectos delos hechos y circunstancias que, producidos con posterioridad al cierre del período contable y hasta la fecha de emisión de los informes contables, proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones existentes a la primera de las fechas mencionadas o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la información en ellos contenida. 2.9. Modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores Estas modificaciones pueden tener origen en: a) correcciones de errores en la medición de resultados de períodos contables anteriores; b) cambios retroactivos o adecuaciones en el valor de partidas patrimoniales como consecuencia de la aplicación de una norma particular diferente para la medición de resultados. Los efectos de las referidas modificaciones se computarán como ajuste de saldo acumulado de resultados al inicio del período contable. No se computarán modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores con motivo de cambios en las estimaciones contables originados en la obtención de nuevos elementos de juicio no disponibles en dichos ejercicios al momento de emisión de los correspondientes estados contables. (1) 3. Normas particulares de valuación del patrimonio 3.1. Caja y bancos, colocaciones de fondos, préstamos, créditos y pasivos que correspondan a operaciones liquidables en moneda argentina, sin cláusula de ajuste o indexación (o en moneda extranjera con cambio asegurado) Se determinan por su valor nominal, agregando o deduciendo, según corresponda, los resultados financieros pertinentes hasta el cierre del período. Los resultados financieros a los que se hace referencia son tanto los explicitados en la instrumentación de las operación como los subyacentes o implícitos en la naturaleza de la transacción, computados a la tasa que resulte relevante para el ente en cuestión, determinada de acuerdo con las pautas que se desarrollan en los siguientes párrafos. a) Para los activos a cobrar en moneda se atenderá a su destino probable: - Si fueran a ser mantenidos hasta su cancelación final según el plazo pactado, se devengarán en cada período los intereses a la tasa explícita pactada o a la implícita original. - Si fueran a ser dados de baja o se fuera a disponer de ellos, ya sea por cobro anticipado o por cesión, se valuarán a su valor neto de realización estimado. En este caso es requisito que exista un mercado al que el ente pueda acceder para la realización anticipada de su crédito y que hechos posteriores o, en su defecto, anteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelen su conducta o modalidad operativa en ese sentido. b) Para los pasivos a pagar en moneda, el valor representativo estará dado en todos los casos por el importe al cual el pasivo podría ser cancelado a la fecha de la valuación, debiéndose atender a su destino probable: - En los casos en que el ente no estuviera en condiciones financieras para cancelar anticipadamente la deuda, el valor representativo estará dado por su valor actual calculado en base a la tasa explícita originalmente pactada o la implícita original. - En los casos en que el ente estuviere en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda y hechos posteriores o, en su defecto, anteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelaran su conducta o modalidad operativa en ese sentido, el valor representativo estará dado por el valor actual calculado a la tasa que el acreedor estaría dispuesto a utilizar para descontar la deuda con vista al pago anticipado. (2) 3.2. Caja y bancos, colocaciones de fondos, préstamos, créditos y pasivos liquidables en moneda extranjera a) se agregan o deducen, según corresponda, los resultados financieros pertinentes hasta el cierre del período, con iguales consideraciones que las formuladas para estos rubros cuando sean liquidables en moneda argentina (norma 3.1.); b) se convierten al tipo de cambio de cierre del período aplicable a la transacción o a la liquidación de estas operaciones, de manera que resulte un valor representativo, a la paridad efectiva, del monto en moneda argentina de la suma disponible a cobrar o a pagar. Se atenderá fundamentalmente a la realidad económica del a paridad efectiva para determinar el tipo de cambio aplicable, sin considerar fluctuaciones temporarias. 3.3. Colocaciones de fondos, préstamos, créditos y pasivos sujetos a ajuste o indexación Se determinan considerando la actuación devengada a la fecha de cierre del período según las cláusulas específicas de la operación, agregando o deduciendo, según corresponda, los resultados financieros pertinentes hacia el cierre del período o ejercicio, con iguales aspectos a contemplar que para los rubros de esta naturaleza liquidables en moneda argentina (norma 3.1.). 3.4. Préstamos, créditos y pasivos no cancelables en moneda (derechos u obligaciones a recibir o entregar bienes o servicios) Si se trata de créditos se deben aplicar las reglas de valuación correspondientes a los bienes o servicios a recibir. En el caso de las obligaciones de entregar bienes o servicios se deben aplicar las siguientes reglas: a) Si se trata de cosas adquiribles se valuarán a su costo de reposición. b) Si se trata de bienes o servicios a producir se tomará el importe mayor entre su costo de reposición o las sumas recibidas ajustadas por inflación. c) Si se trata de bienes en existencia se tomará la valuación con que dichos bienes figuran en el activo. 3.5. Bienes de cambio en general A su costo de reposición, recompra o reproducción a la fecha a la que se refiere la valuación. En caso de imposibilidad de determinación o estimación de estos valores, se admitirá el costo original reexpresado en moneda constante. 3.6. Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo de venta A las respectivas cotizaciones a la fecha de cierre del período en los mercados a los que normalmente accede el ente, netas de los costos adicionales (comisiones, impuesto a los ingresos brutos y similares) que generará su comercialización. Los valores así determinados se computan en la medida que fueren representativos de los importes estimados netos de realización. 3.7. Bienes de cambio producidos o construidos con un proceso de producción o construcción que se prolongue en el tiempo Cuando su venta no ofrezca dificultades y pueda considerarse que el esfuerzo más significativo del proceso de generación de resultados es el de producción o construcción, se valuarán al valor neto de realización proporcionando según el grado de avance de la producción o construcción y del correspondiente proceso de generación de resultados. Cuando su venta sea más dificultosa, o exista incertidumbre respecto de la concreción de la ganancia, se valuarán al costo de reposición. 3.8. Inversiones corrientes con cotización en bolsas o mercados de valores A sus respectivas cotizaciones a la fecha de cierre del período, netas de los gastos estimados de venta (en su caso, incluyendo la incidencia de impuestos). Los valores así determinados se computarán en la medida que fueren representativos de los importes netos de realización estimados. Cuando se tratare de inversiones con cotización en bolsas o mercados de valores del exterior, su cotización se convertirá a un valor representativo de la paridad efectiva (ver norma B.3.2.b.). Cuando se tratare de la porción corriente de inversiones no corrientes en títulos de deuda públicos o privados con cotización en bolsas o mercados de valores que el ente haya decidido mantener en el activo hasta su vencimiento, se aplicará el criterio de valuación establecido en el párrafo final de la norma B.3.12. (3) 3.9. Participaciones permanentes en sociedades controladas (art. 33, inc. 1º de la Ley Nº 19.550 - t.o. 1984) A su valor patrimonial proporcional, aplicado siguiendo las normas de la Resolución Técnica Nº 5 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 3.10 Participaciones permanentes en sociedades vinculadas (artículo 33 de la Ley Nº 19.550 - t.o. 1984) en las que se ejerza influencia significativa en las decisiones A su valor patrimonial proporcional, aplicado siguiendo las normas de la Resolución Técnica Nº 5 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 3.11. Participaciones permanentes en sociedades en las que no se ejerza influencia significativa Cuando se tratare de inversiones con cotización en bolsas o mercados de valores se aplicará la norma B.3.8. En los restantes casos, si existiere una razonable expectativa de poder acceder al mayor valor de la inversión por la vía de la recepción de dividendos en efectivo o en especie o la venta de la inversión en el largo plazo, se valuarán a su valor patrimonial proporcional aplicado siguiendo las normas vigentes de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas; de los contrario, se valuarán a su costo original reexpresado en moneda constante, con el límite del valor patrimonial proporcional. 3.12. Inversiones no corrientes en títulos de deuda pública o privadas con cotización en bolsas o mercados de valores A sus respectivas cotizaciones a la fecha de cierre del período, netas de los gastos estimados en venta (en su caso, incluyendo la incidencia de impuestos). Los valores así determinados se computarán en la medida que fueren representativos de los importes netos de realización estimados. Cuando se tratare de inversiones con cotización en bolsas o mercados de valores del exterior, su cotización se convertirá a un valor representativo de la paridad efectiva (ver norma B.3.2.b). Cuando el ente ha decidido mantener estas inversiones en el activo hasta su vencimiento y tiene la capacidad financiera para poder hacerlo, deberá valuarlas al costo acrecentado en forma exponencial en función de su tasa interna de retorno al momento de su incorporación al activo y del tiempo transcurrido desde ese momento. Si se trata de títulos con tasa de interés variables, para el cálculo de la referida tasa interna de retorno no se deberá considerar la incidencia de los intereses, los cuales deberán ser devengados en cada período en función de la tasa vigente. Adoptado este criterio de valuación, se aplicará también para la porción corriente de estas inversiones, la cual deberá ser expuesta como tal. En nota a los estados contables deberá informarse el valor neto de realización de estas inversiones y la diferencia con el valor contabilizado. (4) 3.13. Bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar a la de aquellos Podrá optarse por uno de los siguientes criterios planteados en un orden marcado por las prácticas vigentes y con el objeto de ir gradualmente replanteándolas para pasar al uso de valores corrientes en este rubro. Este último criterio puede traer dificultades prácticas y por ello, de no estar disponibles tales valores puede optarse por el indicado como b)2: a) Costo original reexpresado en moneda constante: En este caso, el costo original acumulado de acuerdo con la norma B.2.4., se reexpresará de acuerdo con el índice de precios al por mayor -nivel general-. Deberá tenerse especialmente en cuenta la posibilidad de que se haya producido un cambio que provoque que el valor resultante de aplicar este procedimiento supere el valor recuperable. Esta situación se refiere a los casos de significativos desfases, por períodos determinados, entre la variación general de precios y la particular o específica de los bienes de que se trate. b) Valores corrientes 1. Costo de reposición: Para el caso en que se encuentre disponible el costo de reposición directo, será la alternativa más recomendable. Deberá tratarse de bienes con un mercado efectivo, por ejemplo, flotas de vehículos de transporte o de automóviles para venderos o empleados de una empresa, terrenos, etc.. Cuando sólo existan en el mercado bienes nuevos de idénticas características al bien a valuar, se considerará el costo de reposición del bien nuevo menos la depreciación correspondiente. 2. Costo original reexpresado por un índice específico: En este caso, el costo original acumulado de acuerdo con la norma B.2.4., se reexpresará de acuerdo con la evolución de uno o más índices específicos de precios del tipo de bienes de que se trate. Para que resulten válidos, estos índices específicos deberán ser seleccionado entre los publicados por el INDEC (Instituto Nacional de Estadísticas y Censos), o calculados sobre la base de ellos mediante un proceso que sea susceptible de verificación por parte de terceros. Será necesario además que el índice utilizado sea el más apropiado para reconocer la evolución de precios de bienes pertenecientes a un tipo igual o similar al de los bienes en consideración. 3. Valuaciones técnicas: Las valuaciones técnicas deberán ser preparadas por profesionales independientes o equipos interdisciplinarios de profesionales independientes, en ambos casos con la correspondiente habilitación profesional y de reconocida idoneidad en este tipo de evalúos. En todos los casos se requerirá la participación -con dictamen apropiado- de un contador público. Deberá analizarse si los bienes pueden ser valuados individualmente o si sólo considerando el conjunto puede llegarse a valores adecuados. Las valuaciones técnicas se basarán, como punto de partida, en el valor de reemplazo de la capacidad de servicio de los bienes, entendiendo como tal el monto necesario para adquirir o producir bienes que, a los fines de la actividad del ente, tengan una significación económica equivalente y resulten reemplazos lógicos de los existentes. Si la tasación incluye un procedimiento de reexpresión por índices, los que se utilicen deberán ser índices específicos, con los requisitos indicados en el apartado b) 2 precedente. Se podrá tomar la última valuación técnica como base para su reexpresión posterior en base a índices específicos para el tipo de bienes de que se trate, con iguales requisitos para los indicados arriba en el apartado b) 2. Este procedimiento sólo podrá ser aplicado en tanto no se hayan producido cambios que generen dudas sobre la validez de los resultados de aplicarlo. En el caso en que no existan índices específicos publicados por el INDEC que resulten aplicables, podrá utilizarse el índice de precios al por mayor -nivel general, debiendo tenerse las mismas precauciones respecto de la validez de los resultados obtenidos. La diferencia de valuación contable surgida de una valuación técnica se imputará así: - la porción originada en correcciones de errores en el cómputo de amortizaciones acumuladas al inicio del ejercicio: como ajuste a los resultados acumulados a esa fecha; - la porción originada en las variaciones de valores (respecto del nivel general del índice de precios al por mayor nivel general) hasta el inicio del ejercicio: como ajuste a los resultados acumulados a esa fecha: - la porción originada en las variaciones de valores (respecto del nivel general del índice de precios al por mayor nivel general) ocurridas durante el ejercicio: como resultado por tenencia del período. En nota a los estados contables se describirán apropiadamente estos efectos. (5) c) Amortizaciones: En cualquiera de los criterios señalados, y dependiendo de la naturaleza de los bienes, se deducirán las amortizaciones acumuladas hasta el cierre del período, computadas sobre el valor contable de tales bienes. Para el cómputo de amortizaciones debe considerarse fundamentalmente la capacidad de servicio del bien, enmarcando su existencia en el tipo de explotación que corresponda, en base a los siguientes elementos de juicio: 1. el valor de recuperación que presumiblemente tendrá el bien cuando sea desafectado del servicio; 2. la capacidad de servicio esperada durante la vida útil estimada asignada al bien, factor evaluación requiere considerar: • la política de mantenimiento seguida por el ente; • las situaciones que podrían provocar la obsolescencia del bien (por ejemplo, cambios tecnológicos o en el mercado de los bienes producidos por el ente mediante su empleo, etcétera); 3. la capacidad de servicio ya utilizada por el uso del bien en condiciones normales, lo que genera su desgaste o agotamiento, según los casos; 4. los deterioros que pudiera hacer sufrido el bien por averías u otras razones; 5. la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes de un bien posean un desgaste o agotamiento claramente diferenciables del resto de los componentes. La depreciación deberá comenzar al momento de manifestarse cualesquiera de los factores de pérdida del valor de los bienes, es decir, puede comenzar la amortización al momento de la puesta en marcha, o desde la compra producción de los bienes aún cuando ellos no hubieran sido puestos en marcha. En caso de haberse contabilizado un revalúo técnico, las amortizaciones posteriores a esa fecha se computarán sobre la base de los importes surgidos de él. En caso de modificaciones de los elementos de juicio considerados para su determinación, deberán adecuarse en consecuencia las amortizaciones posteriores a la fecha de exteriorización de tales elementos. (6) En todos los casos en que se produzca alguna de las circunstancias siguientes: a) el cambio de base de valuación o de reexpresión; b) extensión o reducción de vidas útiles asignadas; c) los cambios de métodos o criterios de amortización, deberán identificarse y exponerse sus efectos. Con relación a las extensiones o reducciones de vida útiles asignadas así como en los casos de cambios en los métodos o criterios de amortización deberá considerarse: 1. redefinir, cuando resulte apropiado, el valor estimado de recuperación final del bien en cuestión, al ser desafectado; 2. coherencia entre los efectos para el pasado y para el futuro de los cambios o reestimaciones efectuados; 3. contar con suficientes elementos de juicio para formular un estudio que respalde las determinaciones de vida útil. Al igual que para el resto de los activos debe analizarse su valor recuperable según lo establecido en B.2.5. 3.14. Intangibles susceptibles de enajenación por el ente (patentes, marcas, procesos secretos, concesiones y otros de naturaleza asimilable) A su valor corriente, en la medida en que éste pueda determinarse sobre la base de transacciones cercanas a la fecha de cierre; si no fuera posible, se expondrán a su valor original reexpresado en moneda constante y, si correspondiera, con la pertinente deducción de amortizaciones computadas en función de un plazo razonable de vida útil. 3.15. Otros activos intangibles (gastos de organización y reorganización, gastos preoperativos y otros de naturaleza similar) A su valor original reexpresado en moneda constante, computando el efecto de amortizaciones en función de un plazo razonable de vida útil. No resultan admisibles los valores intangibles autogenerados, como el valor llave del propio ente. 3.16. Contingencias Se reconocerán en función de lo indicado en la norma general 2.7. 3.17. Partidas del estado de resultados originadas en operaciones (intercambio) Los ingresos se determinarán a su valor de contado del mes de realización de las operaciones que los generaron. Los costos se computarán por su valor corriente de contado del mes en que se reconocen. El objetivo perseguido es la determinación de un resultado que sea la diferencia entre un ingreso proveniente de una venta y un costo representativo del valor corriente del bien vendido o el servicio prestado. Los valores así computados en cada mes se reexpresarán en moneda constante (unidad de medida homogénea) para integrarlo con los de los restantes meses que conforman el período contable. 3.18. Registro del cargo por impuesto en base al método de lo diferido A los efectos de una más razonable determinación de los resultados contables de cada período, se podrá registrar por el método de lo diferido el efecto fiscal de las diferencias temporarias entre el resultado contable e impositivo, incluso las surgidas de la aplicación de la reexpresión de estados contables o del uso de valores corrientes. 3.19. Consideración del interés del capital propio invertido Se podrá presentar como información complementaria el efecto que en el estado de resultados tendría el cómputo de un interés sobre el capital propio invertido, como parte del costo de las operaciones. Para el cómputo de este interés se aplicará una tasa representativa de la vigente en el mercado en cada mes del período o ejercicio, al monto del patrimonio neto al inicio de cada mes. En todos los casos, se aplicará la tasa real, es decir neta de la inflación. Este costo, excepto en los casos en que integre el valor de un activo, se considerará un costo financiero. Su contrapartida será n rubro específico de resultados, que se denominará "Interés del capital propio". En los casos en que el costo del capital propio invertido integre el valor de un activo (bienes en los que su producción, construcción, montaje o terminación se prolongue en el tiempo) su contrapartida también será el referido rubro específico de "Interés de capital propio", para lo cual, en su caso, deberá segregarse del respectivo resultado por tenencia. De este modo, en la información complementaria presentada podrá identificarse por un lado el resultado atribuible a los administradores, que incluirá como un costo más el interés del capital propio, por otro lado el interés del capital propio, o sea la ganancia atribuible a los propietarios por poner a disposición de los administradores el capital invertido y por último el resultado final, que es la suma algebraica de los dos anteriores y que representa el resultado total que le corresponde en definitiva a los propietarios. Modificaciones introducidas a la norma por la R.T. 12 de la F.A.C.P.C.E.: (1) Texto modificado por el artículo 1º - El texto de la norma reemplazada era el siguiente: Se determinan por su valor nominal, agregando o deduciendo, según corresponda, los resultados financieros pertinentes hasta el cierre del período, de manera de presentar, en general, cuando hubiera plazos, el valor actual estimado de los futuros ingresos o egresos de fondos que su cobranza o pago generará. Los resultados financieros a que se hace referencia serán tanto aquellos explicitados en la instrumentación de la operación como los subyacentes o implícitos en la naturaleza de la transacción computados, en el esquema de valores corrientes, a una tasa relevante del mercado para la empresa en cuestión, vigente al cierre del período, y en tanto se la considere razonable y estable para las condiciones del mercado. (2) Texto agregado por el artículo 6º. (3) Texto agregado por el artículo 5º. (4) Texto agregado por al artículo 4º. (5) Texto modificado por el artículo 7º - El texto de la norma reemplazada era el siguiente: La diferencia de valor surgida de una valuación técnica será considerada un resultado por tenencia. Este resultado se apropiará de acuerdo con las siguientes pautas: • los efectos relacionados con reestimaciones de las vidas útiles o el ritmo de amortizaciones y con las variaciones de valores con respecto a la evolución del índice de precios al por mayor -nivel general-, en ambos casos hasta el inicio del ejercicio en que se practique por primera vez una valuación técnica: a resultados de ejercicios anteriores. • la variación de valores con respecto a la evolución del índice de precios al por mayor -nivel general- durante el período corriente: a resultados del ejercicio. En nota a los estados contables se describirán apropiadamente estos efectos. (6) Texto agregado por el artículo 8º. ANEXO 1 COSTO DE REPOSICION El costo de reposición o, en su caso, reproducción, puede obtenerse sobre la base de alguna de las siguientes alternativas, que se listan a título enunciativo y de las cuales deberá seleccionarse en cada caso la mejor de las que estén disponibles. Directos: • listas de precios o cotizaciones de proveedores, correspondientes a las cantidades habituales que compra la empresa o a volúmenes similares a los que se adquirieron en el caso de compras no repetitivas. • precios de compras efectivas del último mes. • precios convenidos sobre órdenes de compra colocadas, pendientes de recepción, cercanas al cierre del período. • precios publicados en boletines, revistas u otras publicaciones especializadas para ciertos rubros. • valores del mercado internacional en elementos de importación. • valores de cotización en mercados públicos o privados que resulten de la oferta y la demanda. • tasaciones por peritos valuados independientes, tendientes a obtener como resultado el costo de reposición o, en su caso, de reproducción de determinados bienes. Aproximaciones: • reexpresión de precios de compras efectivas sobre la base de índices específicos de las variaciones en los precios de los rubros en cuestión. • presupuestos actualizados para rubros de gastos y costos de producción. • valores actualizados de salarios y cargas sociales. • reexpresión global según antigüedad promedio de los valores mantenidos en el activo por medio de índices específicos de las variaciones en los precios de los rubros en cuestión. El costo de reposición o reproducción debe formularse en cualquiera de estas variantes, la que resultare más apropiada para el bien o la obligación a valuar, mediante la acumulación de todos los conceptos que integran el costo original de los elementos cuyo valor se está determinando, expresados cada uno de ellos en términos de reposición.

RESOLUCION TECNICA N°16

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16 MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES PRIMERA PARTE Visto: El proyecto de resolución técnica sobre “marco conceptual de las normas contables profesionales’’ elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT). Y considerando: a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas de ejercicio profesional. b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federación la elaboración de proyectos de normas técnicas para su posterior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus respectivas jurisdicciones. c) Que el marco conceptual existente a la fecha no brinda, en forma ordenada y sistemática, los fundamentos técnicos para la elaboración de las «normas contables profesionales» y para la resolución de las situaciones que no estén expresamente previstas por éstas. d) Que el proyecto elevado por el CECYT resuelve lo expuesto en el inciso anterior, se inscribe en el proceso de armonización de las normas contables argentinas con las internacionales e incluye mejoras respecto del proyecto número 5 de resolución técnica, basadas en la consideración de los comentarios recibidos durante el período de consulta pública, el cual fue establecido respetando los procedimientos reglamentarios fijados. Por ello: LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS Resuelve: Artículo 1º - Aprobar el ‘‘marco conceptual de las normas contables profesionales” contenido en la segunda parte de esta resolución técnica. Artículo 2º - Establecer que las definiciones contenidas en el ‘‘marco conceptual de las normas contables profesionales” constituirán la base de las resoluciones técnicas sobre «normas contables profesionales» que se dicten a partir de la fecha. Por lo tanto, las normas vigentes se deberán adecuar a las mismas. Artículo 3º - Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federación: a) la adopción de las definiciones contenidas en el ‘‘marco conceptual de las normas contables profesionales” para la resolución de situaciones que no estuvieren expresamente contempladas en las «normas contables profesionales» vigentes en sus respectivas jurisdicciones; b) la difusión de esta resolución entre sus matriculados y los organismos de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones. Artículo 4º - Registrar la presente en el libro de resoluciones, publicarla en el Boletín Oficial de la República Argentina y comunicarla a los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, a los organismos estatales nacionales de fiscalización, a la International Federation of Accountants (IFAC), al International Accounting Standards Committee (IASC), al American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), a la Financial Accounting Standards Board (FASB) y al Grupo de Integración Mercosur de Contabilidad, Economía y Administración (GIMCEA). RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16 MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES segunda parte 1. Introducción Este documento establece un conjunto de conceptos fundamentales que deberán servir: a) a esta Federación, para definir el contenido de las futuras resoluciones técnicas sobre normas contables profesionales; b) a los emisores y auditores de estados contables, para resolver las situaciones que no estuvieren expresamente contempladas por las normas contables profesionales; c) a los analistas y otros usuarios para interpretar más adecuadamente las normas contables profesionales. Los estados contables a los que se refiere este documento son los informes contables preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite. Con los propósitos indicados, este documento incluye definiciones sobre las siguientes cuestiones: ? Objetivo de los estados contables. ? Requisitos de la información contenida en los estados contables. ? Elementos de los estados contables. ? Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables. ? Modelo contable. ? Desviaciones aceptables y significación. En el caso que existiera alguna discrepancia entre las normas del marco conceptual contenido en esta resolución técnica y las normas contables profesionales contenidas en otras resoluciones técnicas, prevalecerán estas últimas. Adicionalmente, se presenta un anexo con las principales diferencias entre las definiciones contenidas en este documento y en el Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Marco para la preparación y presentación de estados financieros) publicado por el International Accounting Standards Committee (IASC) en 1989. 2. Objetivo de los estados contables El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera en el período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económicas. La situación y evolución patrimonial de un ente interesa a diversas personas que tienen necesidades de información no totalmente coincidentes. Entre ellas, puede citarse a: a) los inversores actuales y potenciales, interesados en el riesgo inherente a su inversión, en la probabilidad de que la empresa pague dividendos y en otros datos necesarios para tomar decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones; b) los empleados, interesados en evaluar la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores, así como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales; c) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podrá pagar sus obligaciones cuando ellas venzan; d) los clientes, especialmente cuando tienen algún tipo de dependencia comercial del ente, en cuyo caso tienen interés en evaluar su estabilidad y rentabilidad; e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades de información para determinar los tributos, para fines de política fiscal y social como para la preparación de estadísticas globales sobre el funcionamiento de la economía. Siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios, en este marco conceptual se considerarán como usuarios tipo: a) cualquiera fuere el ente emisor, a sus inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales como a los potenciales; b) adicionalmente: 1) en los casos de entidades sin fines de lucro no gubernamentales, a quienes les proveen o podrían suministrar recursos (por ejemplo, los socios de una asociación civil); 2) en los casos de entidades gubernamentales, a los correspondientes cuerpos legislativos y de fiscalización. Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la información a ser brindada en los estados contables debe referirse —como mínimo— a los siguientes aspectos del ente emisor: a) su situación patrimonial a la fecha de dichos estados; b) la evolución de su patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso; c) la evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades de inversión y financiación que hubieren tenido lugar; d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros flujos de fondos que los inversores y acreedores recibirán del ente por distintos conceptos (Por ejemplo: dividendos, intereses). Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucro, en su caso, deberían suministrar información que les permita demostrar que sus re-cursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados; En cualquier caso, los emisores de los estados contables deberían incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden a la mejor comprensión de la información que éstos incluyen. 3. Requisitos de la información contenida en los estados contables Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los estados contables debe reunir los requisitos enunciados en el presente capítulo, los que deben ser considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplicación del criterio profesional. Este capítulo contiene: a) una descripción sintética de los siguientes atributos, que la información contenida en los estados contables debería reunir para ser útil a sus usuarios Pertinencia (atingencia) Confiabilidad (credibilidad) ??Aproximación a la realidad ????Esencialidad (sustancia sobre forma) ????Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) ????Integridad ??Verificabilidad Sistematicidad Comparabilidad Claridad (comprensibilidad) b) consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de las cualidades recién indicadas: Oportunidad Equilibrio entre costos y beneficios3.1. Atributos 3.1.1. Pertinencia (atingencia) La información debe ser apta para satisfacer las necesidades de los usuarios tipo referidos en el capítulo 2 (Objetivo de los estados contables). En general, esto ocurre con la información que: a) permite a los usuarios confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente (tiene un valor confirmatorio) o bien: b) ayuda a los usuarios a aumentar la probabilidad de pronosticar correctamente las consecuencias futuras de los hechos pasados o presentes (tiene un valor predictivo). Son ejemplos de informaciones pertinentes las enunciadas en el capítulo 2 (Objetivo de los estados contables). 3.1.2. Confiabilidad (credibilidad) La información debe ser creíble para sus usuarios, de manera que éstos la acepten para tomar sus decisiones. Para que la información sea confiable, debe reunir los requisitos de aproximación a la realidad y verificabilidad. 3.1.2.1. Aproximación a la realidad Para ser creíbles, los estados contables deben presentar descripciones y mediciones que guarden una correspondencia razonable con los fenómenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas. Aunque la búsqueda de aproximación a la realidad es imperativa, es normal que la información contable sea inexacta. Esto se debe a que: a) la identificación de las operaciones y otros hechos que los sistemas contables deben medir no está exenta de dificultades; b) un número importante de acontecimientos y circunstancias (como la cobrabilidad de los créditos, la vida útil probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos por garantías posventa) involucran incertidumbres sobre hechos futuros, las cuales obligan a efectuar estimaciones que, en algunos casos, se refieren a: 1) el grado de probabilidad de que, como consecuencia de un hecho determinado, el ente vaya a recibir o se vea obligado a entregar bienes o servicios; 2) las mediciones contables a asignar a esos bienes o servicios a recibir o entregar. Al practicar las estimaciones recién referidas, los emisores de estados contables deberán actuar con prudencia, pero sin caer en el conservadurismo. No es aceptable que los activos, ganancias o ingresos se midan en exceso, o que los pasivos, pérdidas o gastos se midan en defecto, pero tampoco lo es la aplicación de criterios contables que conduzcan a la medición en defecto de activos, ganancias o ingresos o a la medición en exceso de pasivos o gastos. Para que la información se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requisitos de esencialidad, neutralidad e integridad. 3.1.2.1.1. Esencialidad (sustancia sobre forma) Para que la información contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basándose en su sustancia y realidad económica. Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos económicos de los hechos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esencia económica, sin perjuicio de la información, en los estados contables, de los elementos jurídicos correspondientes. 3.1.2.1.2. Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) Para que la información contable se aproxime a la realidad, no debe estar sesgada, deformada para favorecer al ente emisor o para influir la conducta de los usuarios hacia alguna dirección en particular. Los estados contables no son neutrales si, a través de la selección o presentación de información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio con el propósito de obtener un resultado o desenlace predeterminado. Para que los estados contables sean neutrales, sus preparadores deben actuar con objetividad. Se considera que una medición de un fenómeno es objetiva cuando varios observadores que tienen similar independencia de criterio y que aplican diligentemente las mismas normas contables, arriban a medidas que difieren poco o nada entre sí. El objetivo de lograr mediciones contables objetivas, no ha podido ser alcanzado en relación con ciertos hechos. En consecuencia, los estados contables no brindan informaciones cuantitativas sobre algunos activos y pasivos, como por ejemplo: a) ciertos intangibles (inseparables del negocio) que algunas empresas generan (como el valor llave y sus componentes); b) las sumas a desembolsar con motivo de fallos judiciales adversos y altamente probables, cuando su importe se desconoce y no existen bases confiables para su determinación. 3.1.2.1.3. Integridad La información contenida en los estados contables debe ser completa. La omisión de información pertinente y significativa puede convertir a la información presentada en falsa o conducente a error y, por lo tanto, no confiable. 3.1.2.2. Verificabilidad Para que la información contable sea confiable, su representatividad debería ser susceptible de comprobación por cualquier persona con pericia suficiente. 3.1.3. Sistematicidad La información contable suministrada debe estar orgánicamente ordenada, con base en las reglas contenidas en las normas contables profesionales. 3.1.4. Comparabilidad La información contenida en los estados contables de un ente debe ser susceptible de comparación con otras informaciones: a) del mismo ente a la misma fecha o período; b) del mismo ente a otras fechas o períodos; c) de otros entes. Para que los datos informados por un ente en un juego de estados contables sean comparables entre sí se requiere: a) que todos ellos estén expresados en la misma unidad de medida, en los términos de la sección 6.1 (unidad de medida); b) que los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean coherentes (por ejemplo: que el criterio de medición contable de las existencias de bienes para la venta se utilice también para determinar el costo de las mercaderías vendidas); c) que, cuando los estados contables incluyan información a más de una fecha o período, todos sus datos estén preparados sobre las mismas bases. La máxima comparabilidad entre los datos contenidos en sucesivos juegos de estados contables del mismo emisor se lograría si: a) se mantuviese la utilización de las mismas reglas (uniformidad o consecuencia); b) los períodos comparados fuesen de igual duración; c) dichos períodos no estuvieran afectados por las consecuencias de operaciones estacionales; y d) no existiesen otras circunstancias que afecten las comparaciones, como la incorporación de nuevos negocios, la discontinuación de una actividad o una línea de producción o la ocurrencia de un siniestro que haya afectado las operaciones. Sin embargo, las tres últimas condiciones podrían no alcanzarse por razones fácticas y la primera debe dejarse de lado cuando se ponen en vigencia nuevas normas contables profesionales. En todos estos casos, los estados contables deberían contener información que atenúe los defectos de comparabilidad referidos. Al comparar estados contables de diversos entes se debe prestar atención a las normas contables aplicadas por cada uno de ellos, ya que la comparabilidad se vería dificultada si ellas difiriesen. 3.1.5. Claridad (comprensibilidad) La información debe prepararse utilizando un lenguaje preciso, que evite las ambigüedades, y que sea inteligible y fácil de comprender por los usuarios que estén dispuestos a estudiarla diligentemente y que tengan un conocimiento razonable de las actividades económicas, del mundo de los negocios y de la terminología propia de los estados contables. Los estados contables no deben excluir información pertinente a las necesidades de sus usuarios tipo por el mero hecho de que su complejidad la haga de difícil comprensión para alguno o algunos de ellos. 3.2. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos 3.2.1. Oportunidad La información debe suministrarse en tiempo conveniente para los usuarios, de modo tal que tenga la posibilidad de influir en la toma de decisiones. Un retraso indebido en la presentación de la información puede hacerle perder su pertinencia. Es necesario balancear los beneficios relativos de la presentación oportuna y de la confiabilidad de la información contable. Hay casos en que, para que no pierda su utilidad, la información sobre una transacción o hecho debe ser presentada antes de que todos los aspectos relacionados sean conocidos, lo que deteriora su confiabilidad. Si, en el mismo caso, la presentación se demorase hasta que todos esos aspectos se conociesen, la información suministrada sería altamente confiable, pero de poca utilidad para los usuarios que hubiesen tenido que tomar decisiones en el intervalo. Para la búsqueda del equilibro entre relevancia y confiabilidad, debería considerarse cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios tipo. 3.2.2. Equilibrio entre costos y beneficios Desde un punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibilidad de información deberían exceder a los costos de proporcionarla. La aplicación concreta de una prueba de costo-beneficio a cada caso particular no es sencilla porque los costos de preparar estados contables no recaen sobre los usuarios tipo definidos en este marco (excepto los propietarios del ente). Las normas contables profesionales no podrán dejar de aplicarse por razones de costo, pero éstas podrán ser consideradas cuando dichas normas acepten que, por dicha razón, se apliquen determinados procedimientos alternativos. En tales casos, son los emisores de los estados contables quienes deben demostrar que dichas razones de costo efectivamente existen. 4. Elementos de los estados contables Este capítulo se refiere, en forma sintética, a los elementos que la contabilidad debe considerar para poder brindar información sobre estos aspectos de los entes emisores de estados contables: a) su situación patrimonial a la fecha de dichos estados; b) la evolución de su patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso; c) la evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de modo que permita conocer los resultados de las actividades de inversión y financiación que hubieren tenido lugar; Un elemento puede incluir a otros de menor nivel. Por ejemplo, el activo incluye al conjunto de las cuentas a cobrar y éste a cada una de ellas. Las definiciones presentadas en este capítulo no se refieren a las condiciones que deben cumplirse para que los elementos caracterizados sean reconocidos en los estados contables. Esta cuestión se trata en el capítulo 5 (Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables). Por otra parte, los estados contables deben incluir la información sobre los elementos descriptos que sea necesaria para una adecuada interpretación de los mismos. 4.1. Situación patrimonial Los elementos relacionados directamente con la situación patrimonial son: a) los activos; b) los pasivos; c) el patrimonio neto; d) las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas, en el caso de estados contables consolidados. 4.1.1. Activos Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente). Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de: a) canjearlo por efectivo o por otro activo; b) utilizarlo para cancelar una obligación; o c) distribuirlo a los propietarios del ente. Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos. En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuando representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generar (por sí o en combinación con otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de efectivo. De no cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestión. La contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentes debe estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabilidad, y puede ser directa o indirecta. Podría, por ejemplo, resultar de: a) su conversión directa en efectivo; b) su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios para la venta; c) su canje por otro activo; d) su utilización para la cancelación de una obligación; e) su distribución a los propietarios. Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar, por sí mismas, a activos. El carácter de activo no depende ni de su tangibilidad ni de la forma de su adquisición (compra, producción propia, donación u otra) ni de la posibilidad de venderlo por separado ni de la erogación previa de un costo ni del hecho de que el ente tenga la propiedad. 4.1.2. Pasivos Un ente tiene un pasivo cuando: a) debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física o jurídica) o es altamente probable que ello ocurra; b) la cancelación de la obligación: 1) es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable; 2) deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor. Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo a las que nacen de los contratos) como a las asumidas voluntariamente. Se considera que un ente ha asumido voluntariamente una obligación cuando de su comportamiento puede deducirse que aceptará ciertas responsabilidades frente a terceros, creando en ellos la expectativa de que descargará esa obligación mediante la entrega de activos o la prestación de servicios. La caracterización de una obligación como pasivo no depende del momento de su formalización. La decisión de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar, por sí, al nacimiento de un pasivo. Generalmente, la cancelación total o parcial de un pasivo se produce mediante: a) la entrega de efectivo u otro activo; b) la prestación de un servicio; c) el reemplazo de la obligación por otro pasivo; d) la conversión de la deuda en capital. Un pasivo puede también quedar cancelado debido a la renuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor. En ciertos casos, los propietarios del ente pueden revestir también la calidad de acreedores. Así ocurre cuando: a) le han vendido bienes o servicios al ente; b) le han hecho un préstamo; o c) tienen derecho a recibir el producido de una distribución de ganancias que ya ha sido declarada. 4.1.3. El patrimonio neto y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas El patrimonio neto de un ente resulta del aporte de sus propietarios o asociados y de la acumulación de resultados. En los estados contables que presentan la situación individual de un ente, es: Patrimonio neto = Activo - Pasivo Cuando se presenta información consolidada de una sociedad controlante y sus sociedades controladas, y parte del capital de éstas está en manos de otros accionistas, las participaciones de éstos sobre el patrimonio de dichas subsidiarias: a) no integran el pasivo del grupo económico en tanto éste no haya asumido la obligación de entregar recursos o prestar servicios a los accionistas no controlantes (por ejemplo, con motivo de la aprobación de dividendos o de la disolución de la controlada); b) no forman parte del patrimonio de la controlante porque no representan derechos de los accionistas de ésta. En tales casos, es: Patrimonio neto = Activo - Pasivo - Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas Por su origen, el patrimonio puede desagregarse así: Patrimonio neto = Aportes + Resultados acumulados Excepción: puede haber entes sin fines de lucro que no tengan aportes. En este documento se considera aportes al conjunto de los aportes de los propietarios, incluyendo tanto al capital suscripto (aportado o comprometido a aportar) como a los aportes no capitalizados. Los anticipos para futuras suscripciones de acciones sólo constituyen aportes no capitalizados cuando tienen el carácter de irrevocables y han sido efectivamente integrados. Esto implica la adopción del criterio de que el capital a mantener es el financiero y no el que define un determinado nivel de actividad (habitualmente denominado capital físico). 4.2. Evolución patrimonial A lo largo de un período, la cuantía del patrimonio neto de un ente varía como consecuencia de: a) transacciones con los propietarios (o sus equivalentes, en los entes sin fines de lucro); b) el resultado de un período, que es la variación patrimonial no atribuible a las transacciones con los propietarios y que resulta de la interacción de: 1) flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas; 2) los impuestos que gravan las ganancias finales; 3) en los grupos económicos, la participación de los accionistas no controlantes (si los hubiere) sobre los resultados de las entidades controladas; El resultado del período se denomina ganancia o superávit cuando aumenta el patrimonio y pérdida o déficit en el caso contrario. Algunas operaciones no alteran la cuantía del patrimonio neto (variaciones patrimoniales cualitativas). 4.2.1. Transacciones con los propietarios o sus equivalentes Las transacciones con los propietarios o sus equivalentes incluyen los aportes y los retiros que ellos efectúan en su carácter de tales. Comprometer un aporte de capital a un ente conlleva la obligación de entregarle recursos (efectivo u otros bienes), de prestarle servicios, de hacerse cargo de algunas de sus deudas o de condonarle un crédito previamente acordado. Los retiros implican la obligación del ente de entregar recursos a los propietarios, de prestarles servicios, de asumir una obligación por su cuenta o de condonarles un crédito previamente acordado. Las transacciones en las que un propietario no actúa en carácter de tal no implican aportes o retiros. Por ejemplo: si un accionista se compromete a entregar mercaderías que luego cobrará, no hay un aporte de capital sino una transacción comercial. 4.2.2. Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas. Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la producción o venta de bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades principales del ente. Los ingresos resultan generalmente de ventas de bienes y servicios pero también pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural o inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la extracción de petróleo o gas en esta industria. Son gastos las disminuciones del patrimonio neto relacionadas con los ingresos. Son ganancias los aumentos del patrimonio neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan de ingresos o de aportes de los propietarios. Son pérdidas las disminuciones del patrimonio neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan de gastos o de distribuciones a los propietarios. Mientras que los ingresos tienen gastos: a) las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las graven); b) las pérdidas no están acompañadas por ingresos (pero pueden reducir las obligaciones impositivas). 4.2.3. Impuestos sobre las ganancias Estos impuestos afectan resultados netos, de modo que dependen de los flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas. 4.2.4. Participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas controladas Estas participaciones, correspondientes a los estados consolidados, dependen de los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas de las empresas controladas y de los impuestos que graven sus resultados. 4.2.5. Variaciones patrimoniales puramente cualitativas Algunas operaciones no alteran la cuantía del patrimonio. Entre ellas pueden citarse: a) el canje de un activo por otro de valor equivalente; b) la sustitución de un pasivo por otro equivalente; c) la incorporación de un activo asumiendo un pasivo equivalente; d) la cancelación de un pasivo entregando un activo de valor equivalente; e) las transacciones con accionistas no controlantes de entidades controladas que actúen como tales, efectuadas a través de dichas entidades (por ejemplo: la declaración de un dividendo); f) ciertos cambios en la representación formal del patrimonio, como los ocasionados por: 1) emisiones de acciones (o cuotas) para que el capital (ya integrado) quede representado por un mayor número de ellas; 2) capitalizaciones de ganancias, ajustes de capital o aportes no capitalizados; 3) absorciones de pérdidas mediante reducciones del capital; 4) reservas de ganancias por razones legales o contractuales o por mera voluntad de los propietarios; 5) desafectaciones de reservas de ganancias. 4.3. Evolución financiera 4.3.1. Recursos financieros Según se expuso en el capítulo 2 (Objetivo de los estados contables), los estados contables deben informar sobre la evolución financiera del ente. Para hacerlo, es necesario seleccionar algún concepto de recursos financieros que pueda ser empleado como base para la preparación de esa información. Al respecto, debe tenerse en cuenta que: a) según lo expuesto en el capítulo 2, uno de los objetivos de los estados contables es permitir que los usuarios evalúen la capacidad del ente emisor para pagar sus deudas y, en su caso, distribuir ganancias; b) la mayoría de los pagos de deudas y distribuciones de ganancias se hacen en efectivo; c) las inversiones de alta liquidez que son fácilmente convertibles en efectivo y que están sujetas a riesgos insignificantes de cambios de valor también pueden considerarse recursos financieros. En consecuencia, el concepto de recursos financieros a ser utilizado como base para la preparación de las informaciones contables referidas a la evolución financiera debería integrarse con: a) el efectivo; b) los equivalentes de efectivo, considerándose como tales a las inversiones de alta liquidez que son fácilmente convertibles en efectivo y que están sujetas a riesgos insignificantes de cambios de valor. 4.3.2. Orígenes y aplicaciones Las variaciones del efectivo y sus equivalentes constituyen orígenes cuando incrementan su importe y aplicaciones en el caso contrario. 5. Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables En los estados contables deben reconocerse los elementos que cumplan con las definiciones presentadas en el capítulo 4 (Elementos de los estados contables) y que tengan atributos a los cuales puedan asignárseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad descripto en la sección 3.1.2 (Confiabilidad [credibilidad]). El reconocimiento contable de un elemento debe efectuarse cuando se cumplan todas las condiciones indicadas. Los activos y pasivos que dejen de cumplir con las definiciones antes referidas serán excluidos de los estados contables. El hecho de que un elemento significativo no se reconozca por la imposibilidad de asignarle mediciones contables confiables deberá ser informado en los estados contables. La asignación periódica de mediciones contables a los elementos reconocidos se basa en los atributos que se enuncian en el capítulo 6 (Modelo contable). 6. Modelo contable El modelo contable utilizado para la preparación de los estados contables está determinado por los criterios que se resuelva emplear en lo que se refiere a: a) la unidad de medida; b) los criterios de medición contable; c) el capital a mantener (para que exista ganancia). 6.1. Unidad de medida Los estados contables deben expresarse en moneda homogénea, de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden. En un contexto de estabilidad monetaria, como moneda homogénea se utilizará la moneda nominal. 6.2. Criterios de medición Las mediciones contables periódicas de los elementos que cumplen las condiciones para reconocerse en los estados contables, podrían basarse en los siguientes atributos: a) de los activos: 1) su costo histórico; 2) su costo de reposición; 3) su valor neto de realización; 4) el importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual); 5) el porcentaje de participación sobre las mediciones contables de bienes o del patrimonio; b) de los pasivos: 1) su importe original; 2) su costo de cancelación; 3) el importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual); 4) el porcentaje de participación sobre las mediciones contables de pasivos. Los criterios de medición contable a utilizar deben basarse en los atributos que en cada caso resulten más adecuados para alcanzar los requisitos de la información contable enunciados en la sección 3 (Requisitos de la información contenida en los estados contables) y teniendo en cuenta: a) el destino más probable de los activos; y b) la intención y posibilidad de cancelación inmediata de los pasivos. 6.3. Capital a mantener De acuerdo con lo indicado en la sección 4.1.3 (El patrimonio y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas), se considera capital a mantener al financiero (el invertido en moneda). 7. Desviaciones aceptables y significación Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables profesionales que no afecten significativamente a la información contenida en los estados contables. Se considera que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que podría tomar alguno de sus usuarios. Esto significa que sólo se admiten las desviaciones que no induzcan a los usuarios de los estados contables a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomarían si la información contable hubiera sido preparada aplicando estrictamente las normas contables profesionales. Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luz del concepto de significación son: a) la omisión injustificada de elementos de los estados contables o de otras informaciones requeridas por las normas contables profesionales; b) la aplicación de criterios de medición contable distintos a los requeridos por las normas contables profesionales; c) la comisión de errores en la aplicación de los criterios previstos por las normas contables profesionales. ANEXO - Diferencias con el marco conceptual del IASC El marco conceptual contenido en este documento difiere del Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements del International Accounting Standards Committee (IASC) en los aspectos que se indican a continuación: Capítulo 2. Objetivo de los estados contables La enunciación de necesidades de los usuarios que se presenta en este documento es más amplia que la que aparece en el marco del IASC porque se considera a los estados contables emitidos por organizaciones sin fines de lucro. Capítulo 3. Requisitos de la información contenida en los estados contables Respecto de la lista de cualidades de la información enunciadas en el marco del IASC, a) se han agregado verificabilidad y sistematicidad; b) no se incluyen prudencia y significación. Los agregados se justifican con los conceptos presentados en las secciones 3.1.2.2 (Verificabilidad) y 3.1.3 (Sistematicidad). La prudencia no es ni podría ser una cualidad de la información contable, ya que no hay estados contables prudentes o imprudentes. En el marco adoptado, la prudencia, como actitud que deben observar los preparadores de informes contables, se considera en la sección 3.1.2.1 (Aproximación a la realidad). La significación no es una cualidad que deba satisfacer la información contable, pues no hay razones para impedir que los estados contables muestren partidas no significativas. La exclusión de elementos no significativos no es un requisito sino una dispensa y lo mismo sucede con las desviaciones sin importancia en la aplicación de las normas contables establecidas. En el marco adoptado: a) la exigencia de que no se omitan elementos informativos importantes está contemplada en la sección 3.1.2.1.3 (Integridad); b) la cuestión de la significación se trata en la sección 7 (Desviaciones aceptables y significación). Otras diferencias: a) se ha preferido la expresión aproximación a la realidad a otras que trasmiten la idea de que la contabilidad brinda mediciones exactas, como true and fair view (frecuentemente traducida como imagen fiel); b) al definir el requisito de claridad, se ha considerado que los estados contables deben ser susceptibles de comprensión por los usuarios que tengan un conocimiento razonable de la terminología de dichos documentos más que de la contabilidad en sí misma. Capítulo 4. Elementos de los estados contables Respecto de la lista de elementos de los estados contables que aparece en el marco del IASC, la contenida presenta estas diferencias: a) elementos que figuran en el marco adoptado pero no en el del IASC: 1) las participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas; 2) las ganancias; 3) las pérdidas; 4) las participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de entidades controladas; 5) los impuestos sobre las ganancias; 6) el concepto de recursos financieros a emplear para demostrar la evolución de la situación financiera. b) elemento que figura en el marco del IASC pero no en el adoptado: ajuste de mantenimiento del capital. Por otra parte, este documento define que el capital a mantener (para definir cuando existe ganancia) es el financiero. El marco del IASC no toma ninguna posición sobre el tema. Estas diferencias se fundamentan en los renglones siguientes. Las participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas no encuadran en las caracterizaciones de pasivo y de patrimonio presentadas tanto en este marco como en el del IASC. Esta circunstancia ha sido reconocida en la definición de patrimonio que se presenta en la sección 4.1.3 (El patrimonio y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas). En el marco del IASC, las ganancias y las pérdidas se incluyen —respectivamente— dentro de los ingresos y los gastos. Sin embargo, de sus definiciones surge que las ganancias tienen características que los distinguen de los ingresos y las pérdidas se diferencian de los gastos. Las participaciones de los accionistas no controlantes en los resultados de entidades controladas y los impuestos sobre las ganancias tienen características peculiares que impiden su encuadre como ingresos o gastos, que son los únicos componentes del resultado del período que en el marco del IASC se caracterizan como elementos de los estados contables. La definición del concepto de recursos financieros que deba emplearse es necesaria porque incide sobre la medición de los orígenes y aplicaciones que deberían informarse en los estados contables. El IASC fundamenta la falta de identificación de elementos específicos del estado de cambios en la situación financiera en el hecho de que éste refleja elementos del estado de resultados y cambios en los elementos del balance, pero: a) las mediciones de los elementos del estado de resultados y de los cambios en activos y pasivos se basan en el concepto de devengamiento (atribuir a cada período contable lo que le corresponde) mientras que su impacto sobre la situación financiera está dado por su efecto sobre los recursos financieros que se tomen como base; b) es inconsistente que en la lista de elementos de los estados contables: 1) se excluyan los que son propios del estado de cambios en la situación financiera con base en el argumento de que reflejan cambios en los elementos del balance; 2) se incluyan los ingresos y los gastos, que también conllevan variaciones de activos o pasivos. Entre los elementos de los estados contables, el marco del IASC incluye a los ajustes de mantenimiento de capital basado en que “el revalúo de activos y pasivos da lugar a incrementos o disminuciones del patrimonio...y ...bajo ciertos conceptos de mantenimiento de capital no se los incluye en el estado de resultados” Dicho criterio no es compatible con la aplicación del concepto de capital a mantener financiero. Por otra parte, el diferimiento de determinados resultados de tenencia de bienes no implica, necesariamente, la aplicación del concepto de mantenimiento del capital físico (por ejemplo, cuando parte de los activos no integraban el capital original). Capítulo 6. Modelo Contable Según su párrafo 110, el marco del IASC no prescribe ningún modelo en particular. Este documento, en cambio, contiene definiciones sobre los aspectos esenciales del modelo contable (unidad de medida, criterios de medición y capital a mantener), que se desarrollan en la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).